最低稅負制 瞄準避稅大戶

【2007/04/08 經濟日報】
最低稅負制於去年實施後，今年五月申報所得時第一次適用，影響層面為所得甚高，但因享受各項租稅減免致繳納相對為低之稅負或完全免稅之企業或個人，課以最基本的稅負，所以對於沒有適用租稅優惠，或所繳納的一般所得稅額已較最低稅負為高者，不在課徵之列。
最低稅負制並非全民或所有企業都適用，對於中低所得者、一般受薪階級及中小企業稅負並無影響。
最低稅負(Alternative Minimum Tax) 制最早是在1969年由美國實施，主要是對高所得的企業與個人過度使用租稅優惠規避稅負，導致繳納很少的稅甚至不用繳稅，造成租稅負擔不均和稅制的不公平，因而採取補充性的稅制革新措施。
我國借鏡美國的做法，於95年1月1日起開始實施最低稅負制，建構於現行稅制之上，目的乃對不合理稅制實施之補救措施。
最低稅負制的實施分為企業和個人的最低稅負，企業的最低稅負營利事業所得稅率訂為10%，扣除額為200萬元；個人最低稅負稅率訂為20%，扣除額為600萬元。
企業和個人的最低稅負都採取替代式計算，當一般所得額(依所得稅法計算)高於基本稅額(依所得稅基本稅額條例計算)時，按一般稅額繳稅，低於基本稅額時，就兩者間的差額繳稅，且最低稅負基本稅額不能與投資抵減稅額互抵。
政府為維持租稅之安定性，避免新制實施初期衝擊過大，並考量對於已取得投資計畫核准函之企業給予合理之緩衝期，及促使業者於近期內儘速完成投資規畫，為經濟注入活力，最低稅負制實施前，納稅人經核准所取得之租稅減免權益，仍予以適度保障不受影響。
因此，最低稅負制的實施對個人所得稅的立即影響，大於企業所得稅，為利個人所得稅申報時參考，簡列最低稅負制下個人基本稅額的計算公式如下：
綜合所得稅淨額
＋壽險及年金保險給付在3000萬以上部分
＋未上市股票交易所得
＋非現金捐贈（含公共設施保留地）
＋私募基金受益憑證
＋員工分紅配股（時價超過面額部分）
＋海外所得（民國98年起免稅額100萬）
＝基本所得額
－600萬
＝基本所得稅基
×20％
＝基本所得稅額
綜合所得淨額 × 6至40％＝一般所得稅額
基本所得稅額 > 一般所得稅額 按基本所得稅額繳稅
基本所得稅額 < 一般所得稅額 按一般所得稅額繳稅

高所得族 節稅難了
所得稅法基本稅額條例對個人之影響，最直接的應該是高所得族群常用的節稅管道被限縮，高所得族群之前最常使用的節稅方法約有下列幾種：低價購買公共設施保留地，高價以公告現值捐給政府；低價購買未上市公司股票以面值申報捐贈扣除；低價大量買進納骨塔，由業者虛開收據高報購買價格，再將納骨塔捐給政府，列報扣除；低價買進骨董藝術品，取得高價鍵價證明或請廠商開立高額發票，再列報捐贈扣除；藉成立投資公司，出售個人之未上市（上櫃、興櫃）股票予該投資公司，將個人應稅之股利所得轉換成免稅之證券交易所得，以規避稅負。
上述節稅方法除了最後一項外，都是善用綜合所得稅的捐贈扣除加以節稅。
其中低價購買公共設施保留地，高價捐給政府的方法，財政部於最低稅負制實施前以92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋「自民國93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第一項第二款第二目第一小目之規定核實減除」以防堵。
其未能提出取得成本者，並以釋函解釋以公告現值16%計算捐贈扣除額，所以購買公共設施保留地捐贈節稅已無空間；而低價購買未上市公司股票以面值申報捐贈扣除，亦經財政部發布釋令，須等受贈單位出售未上市股票取得現金後才可列報捐贈扣除，也無法再按面額申報扣除。
至於購買納骨塔節稅也經財政部限縮，須符合殯葬管理條例設置的納骨塔才可依實際成本列報扣除。而最低稅負制實施後，更限縮所有非現金捐贈的節稅管道，除了需依財政部的解釋函令辦理外，都應加入計算個人基本稅額，減除600萬的扣除額度後，繳交20%的所得稅。
我國目前證券交易所得稅停徵，亦淪為納稅人移轉財產進行租稅規畫之工具，此次在所得基本稅額條例中，企業基本所得稅部分已恢復加計證券及期貨交易所得，而個人部分雖未將上市、上櫃及興櫃公司的證券交易所得恢復課稅。
但自95年1月1日起，個人出售未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之股票，或私募證券投資信託基金之受益憑證，應將其交易所得計入個人基本所得額，故高所得者常藉成立投資公司再出售個人之未上市（上櫃、興櫃）股票予該投資公司，以規避稅負的管道也被封鎖。
至於未上市公司有價證券之交易所得究應如何計算？依最低稅負制的規定，應以交易時之實際成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。
因此個人5月份申報未上市上櫃之有價證券交易所得時，應檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查核認定。其未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關會依「有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法」第14條規定，按下列方式計算其所得額：
已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格的20%，計算其所得額。
未提供交易時之實際成交價格者，以有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第九條規定計算之收入之75%，計算其所得額。
所以最低稅負制實施後，對高所得族群的衝擊最大，幾乎無任何節稅管道可供運用，茲舉例說明在最低稅負制下其所得稅之計算：
假設某甲95年度的課稅所得額為1,200萬，各項免稅額及扣除額1030萬，95年度現金捐贈200萬，納骨塔捐贈給縣政府600萬，出售未上市(櫃)股票售價1000萬，無法提出取得成本證明，試計算應納稅額為多少？
課稅所得淨額=1,200萬-1030萬=170萬
一般所得稅額=170萬x稅率21%-累進差額10.51萬=25.19萬
最低稅負所得=170萬+非現金捐贈600萬+出售未上市公司股票所得200萬(1000萬x20%)=970萬
基本所得稅額=(970萬-扣除額600萬)x稅率20%=74萬
基本所得稅額74萬 > 一般所得稅額25.19萬
應納稅額=74萬
較未實施最低稅負制時多繳48.81萬

科技新貴 分紅少了
員工分紅配股一直是科技新貴追求和高科技公司招募人才和留才的利器，目前面臨的挑戰除了最低稅負制的課稅外，還有員工分紅費用化的問題。
自95年1月1日最低稅負制施行之後，員工分紅配股時價與面額差額部分即須納入最低稅負課稅，亦即員工取得公司分紅配股，除獲配股票之面額部分須計入員工之所得額計算繳納所得稅外，時價超過面額的部分還要計入最低稅負稅計算基本稅額。
員工分紅配股在稽徵上又涉及分紅股票可處分日和時價如何認定問題，財政部在《所得基本稅額條例施行細則》也有詳盡的規範，可處分日依股票交付方式分為下列兩類：
1.採帳簿劃撥方式配發股票或新股權利證書者，可處分日為其撥入集保帳戶之日。
2.非採帳簿劃撥方式配發者，可處分日為公司或其代理機構所定可領取股票或新股權利證書之首日。
而時價則依股票是否有公開市場價格區分為三：
1.上市櫃者，依股票可處分日次日之收盤價估定之，可處分日次日無交易價格者，則以可處分日次日後第一個有交易價格日之收盤價估定之。
2.興櫃者，依股票可處分日次日該股票之成交均價估定之，可處分日次日無交易價格者，則以可處分日次日後第一個有交易價格日之成交均價估定之。
3.前兩項以外之股票，依股票可處分日次日之前一年內，最近一期經會計師查核簽證財務報告之每股淨值估定之，若無經會計師查核簽證之財務報告者，按股票可處分日次日該公司資產淨值核算每股淨值估定之。
舉例說明，員工分紅股票如於95年6月5日入集保帳戶，則96年申報時面額的部分申報一般所得稅制，95年6月6日收盤價超過面額的部分就要按申報最低稅負。如果95年度依所得稅法計算出來的一般所得淨額是160萬元，收盤價超過面額的部分是700萬元，則96年5月申報綜合所得稅時要分別計算「一般所得稅」和「最低稅負所得稅」：
一般所得稅：1,600,000×21%－105,100=230,900元
最低稅負制：【(160萬＋700萬)－600萬】×20%=520,000元
最低稅負應繳所得稅520,000元 > 一般所得稅應繳稅額230,900元，96年度申報所得稅時就要補繳289,100元，也就是總繳所得稅負為520,000元。
高科技產業的員工分紅配股，如果超過最低稅負600萬的扣除額的話，因為最低稅負的實施，實質收入將下降，但分紅配股如果低於600萬，還是不受影響。要留意的反而是員工分紅費用化問題，員工分紅費用化自96年度實施，將增加企業的營運費用，使營業利益、淨利率大幅下滑，對高股價與高比例員工配股的公司，獲利與EPS將出現下降，對股價有不利影響，公司可能會尋求其它留才替代方案，而減少員工分紅配股。

高資產族 留意保險
依遺產及贈與稅第16條第9款規定「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金，不計入遺產總額」，所以保險一直是高資產族群規畫遺產稅最常運用的節稅工具。
但最低稅負制已將保險給付納入所得稅基，若受益人與要保人非同一人者，每一申報戶死亡保險給付超過3000萬元者，將課徵受益人所得稅，惟基於不溯既往原則，實施前簽定之保單不受影響，也造就94年底前高資產族群搶買保單的風潮。如果趕不上94年底購買保單，95年度最低稅負制實施後，該如何投保才可以達到免稅效果？
依最低稅負制的規範，每一張保單如果要保人和受益人不同一人時，每一申報戶死亡保險給付的免稅額是3,000萬元，還有基本所得扣除額600萬元，因此，假設老張有老婆和二個小孩，他仍然可以規劃購買達（3,000＋600）×3＝1.08億元死亡給付的壽險保單，將保險受益人指定為老婆和二個小孩。
如果老張死亡時，小孩均已成年，依所得稅的申報規定，都需單獨成為一個所得稅申報戶，所以只要老婆和小孩每人拿到的保險給付沒有超過3,600萬元，也就課不到最低稅負；如果每人所領的保險給付超過3600萬元，也只需課徵20%的最低稅負，相較遺產稅的最高稅率50%，仍有稅率差空間，而且如果你買的險種是醫療險或意外險時，其保險給付並不受最低稅負制的影響。

海外所得 仍免課稅
隨著國際資金自由流動，國人有境外來源所得者，日趨增加，將海外所得計入個人基本所得額，可以適度減緩境內外所得之課稅差異，避免鼓勵資金外流，使本國金融產業與外國金融產業之競爭地位趨於一致，並符租稅公平與量能課稅原則。
所以最低稅負制將非中華民國來源所得及香港、澳門來源所得納入個人基本所得額，但一申報戶全年之本款所得合計數未達100萬元者，免予計入。為有完整的配套措施以稽徵海外所得，海外所得的課稅自98年度才開始，行政院亦得視經濟發展情況於必要時延至99年納入，足足有四年緩衝期，所以今年的所得稅申報還不受影響。
但是海外所得課稅，稅捐機關可能首先要面對未來三年內資金可能大量外流，間接影響國內資產管理市場的發展。而財政部目前只能透過國內發生關係的海外投資行為，掌握富人資產；但富人可以透過外商私人銀行的海外信託及受益憑證，或直接在海外租稅天堂成立投資公司，將資產徹底海外化，所以，如何防範未來，加強我國與他國簽訂租稅協定及國際稽徵技術的探討，是稽徵機關未來要面對的課題。

結語
最低稅負制是一般所得稅制外的一種「過渡時期解決方案」，其目的主要是用一套較符合效率與公平的課稅機制，來制衡與檢驗現行制度的運作與缺失，課稅對象為少數高所得者，其追求租稅公平的象徵意義大於增加稅收的實質意義。因為最低稅負制已於去年上路，上述受影響的族群今年申報所得稅時，應注意「所得基本稅額條例」相關規定，以維護自身權益。
（稅務經驗33年，93年8月財政部賦稅署專門委員退休；現職 RFC、 CFP、 FChFP協會講師，財富管理顧問師）